A compter du 1er janvier 2019, la mise en place du prélèvement à la source (PAS) s’accompagne du calcul d’un crédit d’impôt (le CIMR – Crédit d’Impôt pour la Modernisation du Recouvrement) permettant d’éviter l’imposition des revenus perçus en 2018, ce qui aurait abouti en pratique à une double imposition en 2019. Dans ce contexte, le législateur a prévu que le CIMR effacera l’impôt dû au titre des revenus perçus en 2018, en prévoyant toutefois que le CIMR ne porterait pas sur les revenus exceptionnels pour décourager toute forme de comportement opportuniste. Parmi ces revenus exceptionnels, des commentaires récents de l’administration fiscale ont précisé le sort réservé aux gratifications exceptionnelles dites « surérogatoires ».

Définition des gratifications surérogatoires

Selon la définition légale, les gratifications surérogatoires perçues en 2018 sont celles accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social, ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue. Ces gratifications n’ouvrent pas droit au bénéfice du CIMR pour la totalité de leur montant.
Il convient de retenir une définition large du contrat de travail ou du mandat social, en ce qu’elle fait référence à des avenants, une convention ou un accord collectif conclu avant le 1er janvier 2018.

Gratifications prévues dans le contrat de travail

Selon les commentaires publiés par l’administration fiscale, lorsque le contrat de travail (ou assimilé) définit clairement la gratification attribuée, cette dernière n’est pas considérée comme surérogatoire si les 2 critères cumulatifs suivants sont remplis :
– les conditions de versement (critères d’attribution et modalités de calcul) sont indiquées dans le contrat de travail,
– le montant versé en 2018 ne va pas au-delà de ce qui est prévu dans le contrat de travail.

Gratifications non prévues dans le contrat de travail

Selon la position de l’administration, les gratifications non mentionnées dans le contrat de travail (ou assimilé) ou dont les conditions de versement ne sont pas déterminées dans ce contrat, sont exclues du bénéfice du CIMR. C’est notamment le cas des bonus discrétionnaires, prévus ou non dans le contrat de travail, qui sont susceptibles de varier chaque année, sans référence précise à une méthode de calcul.
Il existe cependant une exception à cette règle : il est ainsi admis que les gratifications ne soient pas considérées comme surérogatoires dans la mesure où les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

– la gratification est attribuée et versée de manière habituelle,
– son montant ne va pas au-delà de celui attribué habituellement.

Il est précisé qu’une gratification habituelle est une gratification attribuée et versée de manière régulière chaque année (référence est faite à 2016 et 2017), ou à l’occasion d’évènements intervenant régulièrement. Par exemple, un bonus attribué à chaque membre du personnel à l’issue des entretiens annuels d’évaluation, semble remplir la condition susmentionnée.

Concernant le montant versé, l’appréciation se fera en analysant les gratifications perçues au titre des années antérieures. L’administration fiscale a précisé que pour un salarié ayant perçu au cours des 3 années précédentes, un bonus de 29 000 €, 31 000 € et 30 000 €, un bonus de 100 000 € versé en 2018 serait qualifié de surérogatoire pour sa totalité, donc non éligible au CIMR.

Modalités déclaratives

Le contribuable sera tenu au printemps 2019 de souscrire sa déclaration de revenus faisant état de ses revenus perçus en 2018. Pour un salarié, le montant de sa rémunération 2018 sera en intégralité indiquée dans la rubrique des traitements et salaires. Une nouvelle rubrique devrait apparaître pour les revenus exceptionnels, permettant ainsi au salarié de procéder de son propre chef à la ventilation de sa rémunération (revenus courants/revenus exceptionnels) afin de permettre l’identification des revenus, éligibles ou non au bénéfice du CIMR.

Rescrit fiscal

Au regard de la responsabilité qui pèse sur le contribuable, en cas de doute sur le traitement fiscal applicable à ses revenus et, en particulier sur leur éligibilité ou non au CIMR, le contribuable peut interroger l’administration fiscale et demander un rescrit dans les conditions de droit commun. Ainsi la réponse de l’administration fiscale constitue une prise de position formelle qui lui est opposable. L’employeur a également la possibilité d’interroger l’administration fiscale sans toutefois y être tenu.

Nous restons à votre disposition pour tout renseignement complémentaire relatif à la présente lettre d’information ou à tout autre sujet d’ordre comptable, social, fiscal ou juridique.